Zákonom č. 60/2009 Z. z. bol s účinnosťou odo dňa 1. marca 2009 novelizovaný zákon o dani z príjmov, v ktorom boli v súvislosti s finančnou a hospodárskou krízou zakotvené viaceré zmeny, ktoré sme Vám rámcovo dali do pozornosti v januárovom vydaní bulletinu ULC Čarnogurský PRO BONO. Novela zákona o dani z príjmov prináša zvýšenie nezdaniteľnej časti základu dane, viaceré zmeny v odpisovaní majetku, možnosť viesť zjednodušenú daňovú evidenciu, či zrušiť knihu jázd, ale aj ďalšie zmeny, ktoré Vám v tomto vydaní bulletinu ULC Čarnogurský PRO BONO detailne priblížime.
Dňa 1. marca 2009 nadobudol účinnosť zákon č. 60/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej v texte len „novela zákona o dani z príjmov“ alebo len „novela“).
Obdobne, ako iné právne úpravy, ktoré boli v poslednom období prijaté s ambíciou zmierniť dopady pretrvávajúcej finančnej a hospodárskej krízy, aj novela zákona o dani z príjmov bola v NR SR prerokovaná v skrátenom legislatívnom konaní.
Novela do zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej v texte len „zákon o dani z príjmov“ alebo len „zákon“) priniesla viaceré zmeny, z tých najvýznamnejších možno spomenúť napríklad (1) zvýšenie nezdaniteľnej časti základu dane z príjmov z 19,2-násobku životného minima na jeho 22,5-násobok, (2) zmena nezdaniteľnej časti základu dane z príjmov (ďalej v texte len „daň“) nepriamo vyvolala aj zvýšenie sumy zamestnaneckej prémie, s ktorou sme Vás podrobne oboznámili už v januárovom vydaní bulletinu ULC Čarnogurský PRO BONO, (3) k ďalším zmenám patrí zníženie hranice základu dane, pri ktorom sa táto nezdaniteľná časť základu dane nebude môcť uplatňovať v období rokov 2009 a 2010 (hranica tzv. milionárskej dane), a to z doterajšieho 100-násobku životného minima na jeho 86-násobok, (4) novela prináša viaceré zmeny aj v odpisovaní majetku, (5) niektorým podnikateľom – fyzickým osobám novela prináša možnosť viesť len zjednodušenú daňovú evidenciu, (6) podnikateľom – fyzickým osobám i právnickým osobám novela umožňuje upustiť od povinného vedenia knihy jázd, (7) zmeny sa týkajú aj zdanenia príjmov zo závislej činnosti zo zahraničia, (8) na základe upozornení Európskej komisie boli novelou do zákona o dani z príjmov zapracované aj zásady nediskriminácie daňovníka na základe daňovej rezistencie.
V ďalšom texte Vám podrobne prezentujeme všetky ustanovenia zákona o dani z príjmov, ktorých sa novela svojou úpravou dotkla spolu s výkladom týchto zmien a doplnení zakotvených v zákone o dani z príjmov.
V snahe podporiť rozvoj malého podnikania novela v § 6 ods. 14 zákona zakotvuje podmienky, pri splnení ktorých sa pre podnikateľa, ktorý je fyzickou osobou, vytvára možnosť viesť zjednodušenú daňovú evidenciu, pričom daňovník, ktorý sa rozhodne viesť takúto evidenciu nebude povinný vykonať inventarizáciu, zostavovať účtovnú závierku, povinnosť uzatvárať a otvárať účtovné knihy a vyhotovovať účtovné výkazy, oceňovať majetok reálnou hodnotou, zostavovať účtovný odpisový plán a vyčísľovať kurzové rozdiely. V prípade, ak by daňovník porušil podmienky ustanovené novelou v § 6 ods. 14 zákona, bude povinný postupovať v zmysle § 6 ods. 15 zákona. Zjednodušenej daňovej evidencie sa týkajú aj prechodné ustanovenia zakotvené novelou v § 52g zákona o dani z príjmov.
Do ustanovenia § 6 zákona novela včlenila nové odseky 14 a 15, na základe ktorých platí, že daňovník vykonávajúci podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona za podmienok, že túto činnosť vykonáva samostatne bez zamestnanca, dosiahol z tejto činnosti v bezprostredne predchádzajúcom zdaňovacom období príjmy (výnosy) nepresahujúce sumu 170 000 eur (5 121 420 Sk) a uplatňuje pri týchto príjmoch (výnosoch) preukázateľné daňové výdavky, môže viesť počas celého zdaňovacieho obdobia daňovú evidenciu (1) o príjmoch a daňových výdavkoch v časovom slede vrátane prijatých a vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej v texte len „zákon o účtovníctve“), (2) o hmotnom majetku a nehmotnom majetku, využívaných na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, (3) zásobách, pohľadávkach a záväzkoch.
Zo znenia § 6 ods. 15 zákona vyplýva, že ak daňovník v priebehu zdaňovacieho obdobia nedodrží podmienky ustanovené v § 6 ods. 14 zákona, pokračuje vo vedení daňovej evidencie už len v tomto zdaňovacom období. V bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období je tento daňovník povinný viesť účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve alebo evidenciu podľa § 6 ods. 10 zákona. Daňovník, ktorý sa rozhodne viesť evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona, je povinný túto evidenciu viesť počas celého zdaňovacieho obdobia a uchovávať ju po dobu, v ktorej zanikne právo vyrubiť daň alebo dodatočne vyrubiť daň v zmysle § 45 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej v texte len „zákon o správe daní a poplatkov“).
Z prechodného ustanovenia k úpravám účinným odo dňa 1. marca 2009 obsiahnutom po novele v § 52g ods. 3 zákona o dani z príjmov vyplýva, že postup podľa § 6 ods. 14 zákona v znení účinnom odo dňa 1. marca 2009 môže za celé zdaňovacie obdobie použiť aj daňovník vykonávajúci podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, ktorý v zdaňovacom období roka 2009 do dňa 28. februára 2009 účtoval alebo viedol evidenciu podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov.
V súvislosti so zakotvením možnosti viesť zjednodušenú daňovú evidenciu novela vykonala úpravy v tých ustanoveniach zákona o dani z príjmov, ktorých sa doplnenie § 6 zákona o nové odseky 14 a 15 dotklo, a to konkrétne v ustanovení § 2 písm. c), i), m) zákona o dani z príjmov, v § 9 ods. 5 zákona o dani z príjmov, v § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, v § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, v § 17 ods. 8 písm. a) zákona o dani z príjmov, v § 17 ods. 11 zákona o dani z príjmov, v § 17 ods. 12 zákona o dani z príjmov, v ustanovení § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, v ustanoveniach § 22 ods. 1, 4, 11 a 12 zákona o dani z príjmov, v § 24 ods. 1 zákona o dani z príjmov a v § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov, pričom doterajší odsek 14 v § 6 zákona sa po novom označuje ako odsek 16. Úpravou citovaných ustanovení zákona novela zaviedla nielen vedenie zjednodušenej daňovej evidencie pre daňovníkov, ktorí nie sú považovaní za účtovné jednotky (teda nebude možné ich sankcionovať podľa zákona o účtovníctve), ale budú uplatňovať preukázateľné daňové výdavky, no súčasne upravila aj postup týchto daňovníkov pri skončení podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti a postup pri odpise a postúpení pohľadávky.
Ustanovenie § 9 ods. 1 zákona novela doplnila o nové písmeno k), podľa ktorého sa oslobodzuje od dane aj príjem získaný nadobudnutím vlastníctva (1) bytu ako náhrady za uvoľnený byt alebo (2) prijatá náhrada za uvoľnený byt užívateľom bytu od oprávnenej osoby, ktorej bola vydaná nehnuteľnosť podľa osobitných predpisov upravujúcich právne vzťahy týkajúce sa reštitúcií (napríklad podľa zákona č. 119/1990 Zb. o súdnej rehabilitácii v znení neskorších predpisov, zákona č. 403/1990 Zb. o zmiernení následkov niektorých majetkových krívd v znení neskorších predpisov, zákona č. 87/1991 Zb. o mimosúdnych rehabilitáciách v znení neskorších predpisov) alebo (3) od dediča oprávnenej osoby, ktorej bola vydaná táto nehnuteľnosť, v ktorej sa takýto byt nachádza.
Novela sa dotkla aj ustanovenia § 9 ods. 2 písm. l) zákona, ktoré sa týka výhier a cien, pričom predmetné ustanovenie zákona spresnené novelou má zabezpečiť rovnaké daňové zaobchádzanie s výhrami z lotérií zo zdrojov z územia SR ako aj zo zahraničia, čím novela reagovala na upozornenie Európskej komisie na možnú nezlučiteľnosť určitých ustanovení o zdaňovaní výhier z lotérií, obsiahnutých v slovenských právnych predpisoch s článkom 49 Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva (ďalej v texte len „Zmluva o ES“) a článkom 36 Dohody o Európskom hospodárskom priestore (ďalej v texte len „Dohoda o EHP“). S účinnosťou odo dňa 1. marca 2009 sú od dane oslobodené nielen výhry v lotériách a iných podobných hrách prevádzkovaných na základe povolenia vydaného podľa osobitných predpisov (zákon č. 194/1990 Zb. v znení neskorších predpisov), ale aj obdobné výhry zo zahraničia.
Po úprave vykonanej v § 9 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov sa oslobodenie od dane bude vzťahovať len na prijatú náhradu za vyvlastnenie pozemkov a stavieb vo verejnom záujme vyplatenej podľa osobitného predpisu včleneného v zákone v novej poznámke pod čiarou k odkazu 59b (napríklad podľa § 141 zákona č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov). V dôsledku nového znenia § 9 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov ako aj z dôvodu zabezpečenia rovnakých pravidiel pri zdaňovaní výnosov zo štátnych dlhopisov vydaných a registrovaných mimo územia a na území SR, na potrebu ktorých upozornila Európska komisia, už nebudú oslobodené od dane výnosy zo štátnych dlhopisov SR vydaných a registrovaných v zahraničí.
Vzhľadom na skutočnosť, že z dôvodov uvedených v predchádzajúcom texte, už výnosy zo štátnych dlhopisov SR vydaných a registrovaných v zahraničí nebudú oslobodené od dane, novela v ustanovení § 13 ods. 2 zákona vypustila písmeno f), pričom doterajšie písmená g) až j) tohto ustanovenia sa po novele označujú ako písmená f) až i).
Prechodné ustanovenie k úpravám účinným odo dňa 1. marca 2009 obsiahnuté po novele v § 52g ods. 10 zákona o dani z príjmov určuje, že na zdanenie výnosov zo štátnych dlhopisov SR, ktoré boli vydané a registrované v zahraničí do dňa 28. februára 2009 sa použijú ustanovenia § 9 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov a § 13 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do dňa 28. februára 2009.
Vzhľadom na upozornenie Európskej komisie týkajúce sa povinností vyplývajúcich z článkov 39 a 43 Zmluvy o ES a článkov 28 a 31 Dohody o EHP na zabezpečenie rovnakých pravidiel pri zdaňovaní osôb bez trvalého pobytu na území SR (ďalej v texte len „daňový nerezident SR“), ktoré poberajú celý príjem alebo jeho podstatnú časť zo zdrojov na území SR novela zakotvila rovnaké daňové zvýhodnenia, aké platia pre osoby s trvalým pobytom na území SR (ďalej v texte len „daňový rezident SR“), nakoľko podľa doterajšieho znenia zákona o dani z príjmov sa daňovým nerezidentom SR priznávali len niektoré nezdaniteľné časti základu dane, nepriznával sa im nárok na daňový bonus, čo je možné považovať za diskrimináciu, a to najmä u tých daňových nerezidentov SR, ktorí poberajú celý svoj zdaniteľný príjem alebo jeho väčšiu časť zo zdrojov na území SR. Z týchto dôvodov novela upravila znenie ustanovenia § 11 ods. 8 zákona o dani z príjmov ako aj znenie ustanovenia § 33 ods. 10 zákona tak, aby si tieto zvýhodnenia mohli uplatniť aj daňoví nerezidenti SR, teda daňovníci, ktorí majú na území SR obmedzenú daňovú povinnosť, avšak len za podmienky, že úhrn ich zdaniteľných príjmov zo zdrojov na území SR (§ 16 zákona) v príslušnom zdaňovacom období tvorí najmenej 90% zo všetkých príjmov týchto daňovníkov, teda z príjmov plynúcich z územia SR ako aj z príjmov plynúcich zo zahraničia.
V ustanovení § 17 ods. 17 zákona o dani z príjmov novela doplnila úpravu, na základe ktorej platí, že daňovník za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikol, uplatní postup o nezahrnovaní kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve do základu dane, ak doručí oznámenie správcovi dane v lehote najneskôr do konca mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom daňovník vznikol, pričom právny nástupca daňovníka zaniknutého zrušením bez likvidácie môže pokračovať v postupe nezahrnovania kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve do základu dane bez doručenia oznámenia správcovi dane, ak právnym nástupcom je novozaložená obchodná spoločnosť, alebo ak tento postup už uplatňoval aj daňovník, ktorý je právnym nástupcom daňovníka zaniknutého zrušením bez likvidácie.
Z doplneného znenia § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov po novele vyplýva, že daňovník je povinný zvýšiť základ dane o sumu záväzkov, ak ide o záväzky, ktoré znížili základ dane, pričom daňovník je rovnako povinný zvýšiť základ dane aj o výšku takých záväzkov, ktoré boli zaúčtované ako zníženie výnosov (príjmov), a to v tom zdaňovacom období, v ktorom od ich splatnosti uplynula doba 36 mesiacov, s výnimkou daňovníka podľa osobitného predpisu včleneného v zákone v novej poznámke pod čiarou k odkazu 80a, teda podľa zákona č. 213/1997 Z. z. v znení neskorších predpisov a zákona č. 523/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov.
Výnimky zakotvenej novelou v ustanovení § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov sa týkajú aj prechodné ustanovenia v § 52g zákona, pričom podľa prechodného ustanovenia k úpravám účinným odo dňa 1. marca 2009 obsiahnutom po novele v § 52g ods. 11 zákona o dani z príjmov platí, že výnimka ustanovená v § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov v znení účinnom odo dňa 1. marca 2009 sa použije po prvýkrát pri podaní daňového priznania podanom po 28. februári 2009.
Ustanovenie § 17 zákona o dani z príjmov novela doplnila o nový odsek 31, na základe ktorého platí, že ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy (príjmy), ako mu vyplýva zo zákona o účtovníctve, alebo v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie náklady (výdavky), ako mu vyplýva zo zákona o účtovníctve a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov v nasledujúcich účtovných obdobiach už nebude mať vplyv na výšku základu dane a daňovej povinnosti, pričom v prípade, ak sa daňovník rozhodne pre takýto postup v príslušnom zdaňovacom období, neuplatní sa úprava základu dane podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov. Postup popísaný v predchádzajúcej vete bude teda považovaný za postup v súlade s ustanovením § 17 ods. 31 zákona a nepoužije sa úprava podľa § 17 ods. 15 zákona, čím sa predchádza možnému sankcionovaniu zo strany správcu dane v prípade, ak došlo k skoršej úhrade vyššej daňovej povinnosti zo strany daňovníka, teda daňovníci nebudú povinní opravovať daňové priznania a znášať sankcie, ak napríklad nesprávne presunuli zisky do skoršieho zdaňovacieho obdobia, uvedené však neplatí pre prípady, ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období vykáže nižší základ dane a nižšiu daň, či už z dôvodu chybného účtovania nižších výnosov alebo skoršieho zahrnutia účtovného nákladu do výsledku hospodárenia (základu dane), v ktorých sa použije postup uvedený v § 17 ods. 15 zákona.
Novela úpravou znenia § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov zjednodušila uplatňovanie daňových výdavkov vynaložených na spotrebované pohonné látky v súvislosti s používaním motorových vozidiel, pričom v prvom bode novela zachovala v platnosti doterajší právny stav. Daňovník (právnická osoba alebo fyzická osoba) si môže sám určiť, ako bude uplatňovať preukázateľne vynaložené daňové výdavky na spotrebované pohonné látky, teda ktorý z možných 3 ustanovených spôsobov si zvolí.
Z novelou upraveného znenia § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov po novom vyplýva, že daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky (1) podľa cien platných v čase ich nákupu, prepočítané podľa spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze, pričom ak sa táto spotreba v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou pohonných látok, alebo sa tam neuvádza, vychádza sa zo spotreby preukázanej dokladom vydaným osobou, ktorej bolo udelené oprávnenie autorizácie podľa osobitného predpisu (§ 23 zákona č. 142/2000 Z. z. o metrológii v znení neskorších predpisov), alebo doplňujúcimi údajmi výrobcu alebo predajcu preukazujúce inú spotrebu pohonných látok, a v prípade, ak ide o nákladné automobily alebo pracovné mechanizmy, pri ktorých sa táto spotreba v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou pohonných látok, alebo sa tam neuvádza, podľa preukázanej spotreby vrátane spotreby preukázanej vlastným vnútorným aktom riadenia, ktorý preukázateľným spôsobom určuje a odôvodňuje spôsob výpočtu spotreby pohonných látok, alebo (2) na základe dokladov o nákupe pohonných látok najviac do výšky vykázanej z prístrojov satelitného systému sledovania prevádzky vozidiel (jednotka satelitného sledovania pohybu vozidla zaznamenáva evidenciu jázd a evidencia jázd podľa tohto zariadenia súčasne slúži ako podklad, na aké cesty bolo vozidlo použité, takže v tomto prípade daňovník neprepočítava spotrebu podľa osvedčenia alebo podľa technického preukazu), alebo (3) vo forme paušálnych výdavkov do výšky 80% z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne (v tejto súvislosti si Vám dovoľujeme dať do pozornosti, že aj napriek možnosti uplatňovania paušálnych výdavkov na spotrebu pohonných hmôt zostáva zachovaná možnosť správcu dane preveriť správnosť takto vykazovanej spotreby pohonných látok daňovníkom, napríklad podľa spotreby vykazovanej v minulých zdaňovacích obdobiach), pričom pri spôsobe preukazovania spotreby pohonných látok uvedenom v tomto bode nie je potrebné viesť knihu jázd.
Zmena v ustanovení § 20 ods. 1 zákona o dani z príjmov súvisí so skutočnosťou, že s účinnosťou odo dňa 1. januára 2008 sa zmenil spôsob účtovania rezervy na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii, preto novela prináša zmenu v znení § 20 ods. 1 zákona, aby z neho jednoznačne vyplynulo, že len tie rezervy, ktoré sú uvedené v ustanovení § 20 zákona, sú považované za rezervy, ktoré na účely zákona sú súčasťou základu dane.
Ustanovenie § 20 ods. 2 písm. f) zákona novela legislatívne spresnila v súvislosti so zmenou vykonanou v § 13 ods. 2 písm. f), ktoré bolo zo zákona o dani z príjmov vypustené.
Legislatívnym spresnením je aj úprava vykonaná novelou v § 20 ods. 14 písm. a) až c) zákona o dani z príjmov.
V súvislosti so zmenami týkajúcimi sa odpisovania majetku novela vykonala úpravy v ustanovení § 22 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov, v § 22 ods. 6 písm. c) až e) zákona o dani z príjmov, v ustanovení § 22 ods. 7 zákona o dani z príjmov a taktiež v ustanoveniach § 29 ods. 1, 2 a 3 zákona o dani z príjmov, pričom na základe týchto zmien vykonaných novelou sa vstupná cena hmotného majetku a technického zhodnotenia zvýši z doterajších 996 eur (30 000 Sk v súlade so znením zákona č. 465/2008 Z. z. v znení neskorších predpisov) na 1 700 eur (po prepočte konverzným kurzom 30,1260 SKK/EUR, teda na 51 214,20 Sk) a zvýši sa aj vstupná cena nehmotného majetku, a to z doterajších 1 660 eur (50 000 Sk v súlade so znením zákona č. 465/2008 Z. z. v znení neskorších predpisov) na 2 400 eur (po prepočte konverzným kurzom 30,1260 SKK/EUR, teda na 72 302,40 Sk).
Odpisovania hmotného majetku sa novela dotkla svojou úpravou aj v rámci prechodných ustanovení zakotvených v ustanovení § 52g zákona o dani z príjmov. Z prechodných ustanovení k úpravám účinným odo dňa 1. marca 2009 obsiahnutými po novele v § 52g ods. 5 a 6 zákona vyplýva, že odpis hmotného majetku, na ktorý bolo vydané povolenie na predčasné užívanie stavby (podľa § 83 zákona č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov) alebo rozhodnutie o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku (podľa § 84 zákona č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov), môže daňovník uplatniť po prvýkrát v zdaňovacom období, ktoré skončí po 28. februári 2009. Odsek 6 prechodného ustanovenia § 52g zákona o dani z príjmov ďalej určuje, že pri hmotnom majetku, ktorého vstupná cena je 1 700 eur (po prepočte konverzným kurzom 30,1260 SKK/EUR, teda 51 214,20 Sk) a menej, môže daňovník, ktorého zdaňovacie obdobie končí po 28. februári 2009, zahrnúť zostatkovú cenu v plnej výške do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie končiace v roku 2009 v daňovom priznaní podanom po 28. februári 2009 alebo pokračovať v začatom odpisovaní podľa § 27 zákona (teda pokračovať v rovnomernom odpisovaní hmotného majetku) alebo podľa § 28 zákona, teda pokračovať v zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku.
V ustanovení § 22 ods. 7 zákona sa okrem vyššie spomínaných úprav ďalej vypúšťajú slová „zriaďovacie výdavky vyššie ako 1 660 eur“, ktoré odo dňa nadobudnutia účinnosti novely, teda odo dňa 1. marca 2009 nie sú považované za nehmotný majetok, a to tak na účely daňové ako aj účtovné, takže zriaďovacie výdavky (náklady) nemôžu byť aktivované do nehmotného majetku spoločnosti, všetky tieto výdavky sa zaúčtujú na príslušné nákladové účty v prvom účtovnom období.
Zriaďovacích výdavkov sa novela dotkla aj v prechodných ustanoveniach zakotvených novelou v § 52g zákona o dani z príjmov, pričom na základe prechodného ustanovenia k úpravám účinným odo dňa 1. marca 2009 obsiahnutom po novele v § 52g ods. 7 zákona o dani z príjmov platí, že zostatkovú cenu zriaďovacích výdavkov zahrnie daňovník v plnej výške do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie končiace v roku 2009 v daňovom priznaní podanom po 28. februári 2009.
Ustanovenie § 22 ods. 9 zákona bolo novelou doplnené o úpravu, z ktorej vyplýva, že daňovník, s výnimkou daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a zákona (teda s výnimkou daňovníka, ktorý si uplatňuje úľavu na dani pre príjemcov investičnej pomoci), je povinný prerušiť uplatňovanie odpisov hmotného majetku v tom zdaňovacom období, v ktorom nedôjde k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby (podľa § 83 zákona č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov) alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku (podľa § 84 zákona č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov), a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby (podľa § 83 zákona č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov), o ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku (podľa § 84 zákona č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov) alebo vydá kolaudačné rozhodnutie. V spojení s doplnením znenia § 22 ods. 9 zákona novela doplnila do zákona o dani z príjmov aj nové poznámky pod čiarou k odkazu 111a ako aj k odkazu 111b.
O úprave vyplývajúcej z prechodného ustanovenia k úpravám účinným odo dňa 1. marca 2009 obsiahnutým po novele v § 52g ods. 5 zákona o dani z príjmov sme sa už zmienili v predchádzajúcom texte.
Komponentné odpisovanie, teda odpisovanie jednotlivých oddeliteľných súčastí hmotného majetku novela zakotvila úpravami, ktoré vykonala v § 22 zákona o dani z príjmov, a to jeho rozšírením o nový odsek 15, v ustanovení § 25 ods. 1 zákona doplnením nového písmena h), v ustanovení § 25 zákona o dani z príjmov doplnením nového odseku 8, doplnením ustanovenia § 26 ods. 2 zákona o dani z príjmov a v tejto súvislosti upravila v zákone aj poznámku pod čiarou k odkazu 118.
Na základe § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov platí, že hmotný majetok podľa § 22 ods. 2 písm. a) zákona je možné rozložiť na jednotlivé oddeliteľné súčasti hmotného majetku (ďalej v texte len „jednotlivá oddeliteľná súčasť“), ak vstupná cena každej jednotlivej oddeliteľnej súčasti je vyššia ako 1 700 eur (51 214,20 Sk). Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa evidujú samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých oddeliteľných súčastiach a všetky zmeny jednotlivých oddeliteľných súčastí, napríklad ich prírastky a úbytky vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných cenách a zostatkových cenách jednotlivých oddeliteľných súčastí, o celkovej cene hmotného majetku a o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny tohto majetku. Z hmotného majetku podľa § 22 ods. 2 písm. b) je možné vyčleniť na samostatné odpisovanie len tie jednotlivé oddeliteľné súčasti, ktoré sú uvedené v prílohe č. 1 k zákonu o dani z príjmov. Novela v ustanovení § 25 ods. 1 písm. h) zákona súčasne definuje vstupnú cenu jednotlivých oddeliteľných súčastí (komponentov), ktorou pre jednotlivé oddeliteľné súčasti podľa § 22 ods. 15 zákona je (1) obstarávacia cena (podľa § 25 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov, čo vyplýva z úpravy poznámky pod čiarou k odkazu 118 v zákone), (2) cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca, ak nie je k dispozícii cena uvedená v prvom bode, pričom z § 25 ods. 8 zákona vyplýva, že súčet vstupných cien jednotlivých oddeliteľných súčastí uvedených v § 22 ods. 15 zákona sa musí rovnať vstupnej cene tohto hmotného majetku.
Aplikáciu ustanovenia § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov upravila novela v rámci prechodných ustanovení, a to konkrétne v ustanovení § 52g ods. 8 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého platí, že ustanovenie § 22 ods. 15 v znení účinnom odo dňa 1. marca 2009 môže daňovník po prvýkrát použiť na majetok, ktorý uviedol do užívania v zdaňovacom období končiacom v roku 2009.
Na základe ustanovenia § 26 ods. 2 zákona o dani z príjmov po jeho doplnení novelou platí, že pri postupe uplatnenom podľa § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov sa jednotlivé oddeliteľné súčasti zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento hmotný majetok s výnimkou jednotlivých oddeliteľných súčastí budov a stavieb, ktoré sú zaradené v prílohe č. 1 k zákonu o dani z príjmov. V súvislosti s budovami a stavbami zákon o dani z príjmov umožňuje vyčleniť na samostatné odpisovanie len 4 druhy jednotlivých oddeliteľných súčastí, a to (1) rozvody počítačových sietí, (2) osobné a nákladné výťahy, (3) eskalátory a pohyblivé chodníky a (4) klimatizačné zariadenia, ktoré sú zaradené do druhej a tretej odpisovej skupiny uvedené v prílohe č. 1 k zákonu o dani z príjmov a ktorých doba odpisovania je kratšia ako doba odpisovania budovy alebo stavby. Novelou zakotvené zmeny takto umožnia pri niektorom majetku zabudovanom do budov a stavieb rýchlejšie odpisovanie, pričom tento musel byť do účinnosti novely odpisovaný spolu s budovou, prípadne stavbou.
Príloha č. 1 k zákonu o dani z príjmov je vypracovaná na základe novej štatistickej klasifikácie produktov zavedenej nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 zo dňa 23. apríla 2008, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA) a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (EHS) č. 3696/93. Nariadenie Európskeho parlamentu a rady (ES) č. 451/2008 je záväzné v celom rozsahu pre jednotlivé členské štáty EÚ. Zavedením novej štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA) sa zmenilo zaradenie jednotlivých položiek do nových číselných kódov, a z tohto dôvodu bola novelou vykonaná aj úprava prílohy č. 1 k zákonu o dani z príjmov, pričom v rámci úprav v prílohe č. 1 k zákonu boli z dôvodu podpory podnikateľského sektoru preradené niektoré druhy majetku do nižších odpisových skupín (napríklad z 2. odpisovej skupiny do 1. odpisovej skupiny boli presunuté napríklad stroje pre potravinársky, textilný, odevný a kožiarsky priemysel, stroje pre poľnohospodárstvo a lesníctvo, prístroje a zariadenia na váženie a meranie a napríklad z 3. odpisovej skupiny boli do 2. odpisovej skupiny preradené napríklad zdvíhacie a manipulačné zariadenia), čím sa skráti doba ich odpisovania.
Vo väzbe na nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 vykonala novela v zákone o dani z príjmov zmeny v poznámke pod čiarou k odkazu 120, v ktorej pôvodný odkaz na vyhlášku Štatistického úradu SR č. 632/2002 Z. z., ktorou sa vydáva štatistická klasifikácia produkcie nahradila odkazom na citované nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 a vzhľadom na novú štatistickú klasifikáciu produktov upravila aj ustanovenie § 26 ods. 7 zákona o dani z príjmov, v ktorom pôvodné kódy klasifikácie produkcie nahradila novými číselnými kódmi.
Na základe doplnenia na konci prvej vety § 43 ods. 6 zákona, po novele z tohto ustanovenia zákona vyplýva, že vybraním dane zrážkou je splnená daňová povinnosť, ak je vybraná platiteľom dane (§ 5 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov) za daňovníka, ktorým je daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie (§ 12 ods. 2 zákona), Fond národného majetku SR, Národná banka Slovenska a daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý na území SR nepodniká prostredníctvom stálej prevádzkarne alebo podniká prostredníctvom stálej prevádzkarne a pritom preukázateľne ide o príjmy, ktoré nie sú spojené s touto stálou prevádzkarňou s výnimkou daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou s príjmami podľa § 16 ods. 1 písm. d) a písm. e) tretieho bodu zákona. Úprava vykonaná na základe upozornenia Európskej komisie z dôvodu zabezpečenia rovnakých pravidiel pri zdaňovaní príjmov tak po novele umožní vysporiadať daň u daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou rovnakým spôsobom ako u daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou.
Novela § 45 ods. 3 zákona doplnila novým písmenom c), na základe znenia ktorého platí, že metóda vyňatia príjmov podľa § 45 ods. 1 zákona o dani z príjmov sa uplatní, ak daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou plynú príjmy zo závislej činnosti zo zdrojov v zahraničí zo štátu, s ktorým má SR uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľné zdanené, ak je tento postup pre daňovníka výhodnejší, teda bez ohľadu na metódu, ktorá je uvedená v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia.
V § 46 zákona o dani z príjmov novela vypustila slová „okrem zdaniteľných príjmov daňovníka, u ktorého za zdaňovacie obdobie nepresiahnu takéto príjmy 50% sumy podľa § 11 ods. 2 písm. a),“ a na konci tohto ustanovenia zákona pripojila úpravu, na základe ktorej platí, že daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou uvedený v § 11 ods. 7 zákona daň neplatí, ak za zdaňovacie obdobie úhrn jeho zdaniteľných príjmov, okrem príjmov, z ktorých bola daň vybraná zrážkou a pri ktorých nepoužil postup podľa § 43 ods. 7 zákona, nepresiahne 50% sumy podľa § 11 ods. 2 písm. a) zákona, pričom tento postup použije aj daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou uvedený v § 11 ods. 7 zákona, ak úhrn jeho zdaniteľných príjmov zo zdrojov na území SR (§ 16 zákona) v príslušnom zdaňovacom období tvorí najmenej 90% zo všetkých príjmov tohto daňovníka, ktoré mu plynú zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí. Úprava v § 46 zákona o dani z príjmov je tak pre daňových rezidentov SR len spresnením doterajšieho právneho stavu a pre daňových nerezidentov SR prináša možnosť využiť inštitút vrátenia dane v prípade, ak úhrn ich príjmov zo zdrojov na území SR v príslušnom zdaňovacom období tvorí najmenej 90% zo všetkých príjmov týchto daňovníkov, teda z príjmov plynúcich z územia SR ako aj z príjmov plynúcich zo zahraničia.
Nové ustanovenie § 51a ods. 1 zákona o dani z príjmov ukladá povinnosť Ministerstvu financií SR určiť postup úpravy základu dane pre daňovníka, ktorý zmení spôsob uplatňovania výdavkov podľa § 6 ods. 10 zákona na uplatňovanie preukázateľných výdavkov podľa § 6 ods. 14 zákona a naopak. V novozakotvenom § 51a ods. 2 zákona o dani z príjmov novela ukladá povinnosť Ministerstvu financií SR určiť postup úpravy základu dane pri prechode z podvojného účtovníctva na zjednodušenú daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona a naopak.
Novela do zákona o dani z príjmov včlenila aj intertemporálne ustanovenia, ktoré sú zakotvené v § 52g zákona pod názvom „Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. marca 2009“, pričom o niektorých úpravách, ktoré boli novelou zakotvené v § 52g zákona o dani z príjmov sme sa už zmienili v predchádzajúcom texte, zvyšným úpravám obsiahnutým v citovanom ustanovení § 52g zákona sa budeme venovať na tomto mieste.
V prvom odseku § 52g zákona o dani z príjmov novela zakotvila zvýšenie nezdaniteľnej časti základu dane z 19,2-násobku životného minima na jeho 22,5-násobok, teda nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka sa zvyšuje zo sumy 3 435,27 eur (103 491 Sk) na sumu 4 025,70 eur (121 278 Sk).
Suma životného minima v prípade jednej plnoletej fyzickej osoby je v súčasnosti mesačne 178,92 eur, čo zodpovedá sume 5 390 Sk. Zvýšeniu súm životného minima s účinnosťou odo dňa 1. júla 2008 sme sa podrobne venovali v májovom vydaní bulletinu ULC Čarnogurský PRO BONO.
Ustanovenie § 52g ods. 1 zákona o dani z príjmov určuje, že na zníženie základu dane o nezdaniteľné časti základu dane sa na zdaňovacie obdobia rokov 2009 a 2010 nepoužije § 11 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov a základ dane sa na tieto zdaňovacie obdobia zníži (1) v prípade, ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období dosiahne základ dane, ktorý (a) sa rovná alebo je nižší ako 86-násobok sumy platného životného minima, potom nezdaniteľná časť základu dane ročne na daňovníka je suma zodpovedajúca 22,5-násobku sumy platného životného minima, (b) je vyšší ako 86-násobok platného životného minima, nezdaniteľná časť základu dane ročne na daňovníka je suma zodpovedajúca rozdielu 44-násobku platného životného minima a jednej štvrtiny základu dane, pričom platí, že ak táto suma je nižšia ako nula, nezdaniteľná časť základu dane ročne na daňovníka sa rovná nule, (2) v prípade, ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období dosiahne základ dane rovnajúci sa alebo nižší ako 176-násobok platného životného minima a súčasne jeho manželka (manžel) žijúca s daňovníkom v domácnosti (§ 115 Občianskeho zákonníka) v tomto zdaňovacom období (a) nemá vlastný príjem, nezdaniteľná časť základu dane ročne na manželku (manžela) je suma zodpovedajúca 22,5-násobku platného životného minima, (b) má vlastný príjem nepresahujúci sumu zodpovedajúcu 22,5-násobku platného životného minima, nezdaniteľná časť základu dane ročne na manželku (manžela) je rozdiel medzi sumou zodpovedajúcou 22,5-násobku platného životného minima a vlastným príjmom manželky (manžela), (c) má vlastný príjem presahujúci sumu zodpovedajúcu 22,5-násobku platného životného minima, nezdaniteľná časť základu dane na manželku (manžela) sa rovná nule, (3) v prípade, ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období dosiahne základ dane vyšší ako 176-násobok platného životného minima a súčasne jeho manželka (manžel) žijúca s daňovníkom v domácnosti (§ 115 Občianskeho zákonníka) v tomto zdaňovacom období (a) nemá vlastný príjem, nezdaniteľná časť základu dane ročne na manželku (manžela) je suma zodpovedajúca rozdielu 66,5-násobku platného životného minima a jednej štvrtiny základu dane tohto daňovníka, pričom ak táto suma je nižšia ako nula, nezdaniteľná časť základu dane na manželku (manžela) sa rovná nule, (b) má vlastný príjem, nezdaniteľná časť základu dane ročne na manželku (manžela) je suma vypočítaná podľa prvého bodu, znížená o vlastný príjem manželky (manžela), pričom ak táto suma je nižšia ako nula, nezdaniteľná časť základu dane na manželku (manžela) sa rovná nule.
Zvýšenie nezdaniteľnej časti základu dane nepriamo vyvolá aj zvýšenie sumy zamestnaneckej prémie, pričom zamestnanci s nízkym príjmom na úrovni minimálnej mzdy môžu získať zamestnaneckú prémiu vyššiu o 112 eur (3 374 Sk) v porovnaní s právnym stavom pred účinnosťou novely zákona o dani z príjmov a o sumu 112 eur (3 374 Sk) sa im tak zvýši ich čistý príjem za rok 2009. S inštitútom zamestnaneckej prémie sme Vás už zoznámili v januárovom vydaní bulletinu ULC Čarnogurský PRO BONO.
Okrem zvýšenia nezdaniteľnej časti základu dane sa súčasne znížila hranica tzv. milionárskej dane, teda hranica základu dane, pri ktorom sa nezdaniteľná časť základu dane nemôže uplatňovať v zdaňovacích obdobiach počas rokov 2009 a 2010, a to z doterajšieho 100-násobku životného minima na jeho 86-násobok, takže maximálny príjem, do ktorého je po novom možné uplatniť celú nezdaniteľnú časť základu dane, je znížený za rok 2009 na sumu 15 387,12 eur (463 552,38 Sk) z pôvodnej sumy 17 892 eur (539 014,39 Sk).
Ustanovenie § 52g ods. 2 zákona o dani z príjmov ďalej určuje, že úprava uvedená v predchádzajúcom texte (teda v § 52g ods. 1 zákona) v bode (1) písmeno (a) sa použije po prvýkrát pri vyberaní preddavkov na daň podľa § 35 zákona zo zdaniteľnej mzdy za mesiac marec 2009. Z predmetného ustanovenia § 52g ods. 2 zákona taktiež vyplýva, že ustanovenia zakotvené v § 52g ods. 1 zákona o dani z príjmov (tieto sme v predchádzajúcej časti doslovne citovali) sa použijú pri vykonaní ročného zúčtovania za zdaňovacie obdobia rokov 2009 a 2010 alebo pri podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobia rokov 2009 a 2010, teda platí, že pri výpočte preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti podľa § 35 zákona sa bude zamestnancom (1) za mesiac január a február roku 2009 uplatňovať 1/12 z 19,2-násobku platného životného minima podľa znenia zákona účinného do dňa 28. februára 2009 a (2) odo dňa 1. marca 2009 sa bude uplatňovať 1/12 z 22,5-násobku platného životného minima, (3) pri výpočte preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti v zdaňovacom období roku 2010 sa bude taktiež vychádzať zo sumy 22,5-násobku platného životného minima. Celkové zvýšenie sumy nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka podľa znenia zákona o dani z príjmov účinného odo dňa 1. marca 2009 sa uplatní až pri vykonaní ročného zúčtovania preddavkov na daň alebo pri podaní daňového priznania za rok 2009. Pri vykonaní ročného zúčtovania preddavkov na daň alebo pri podaní daňového priznania za rok 2010 sa ešte uplatní výška nezdaniteľných častí základu dane podľa znenia zákona účinného odo dňa 1. marca 2009.
V rámci prechodných ustanovení sme sa zatiaľ nezmienili o ustanovení § 52g ods. 4 zákona o dani z príjmov, na základe ktorého po novele platí, že na vyčíslenie základu dane za zdaňovacie obdobie končiace po 28. februári 2009, sa použijú ustanovenia zákona v znení účinnom odo dňa 1. marca 2009 s výnimkou prílohy č. 1 v znení účinnom odo dňa 1. marca 2009, podľa ktorej daňovník, ak sa tak rozhodne, zaradí hmotný majetok do odpisových skupín až odo dňa 1. januára 2010.
Posledným ustanovením zakotveným medzi prechodnými úpravami, o ktorom sme sa zatiaľ nezmienili, je ustanovenie § 52g ods. 9 zákona o dani z príjmov, zo znenia ktorého vyplýva, že daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok a ktorý postupuje podľa § 52d ods. 4 až 6, 8 a 9 zákona o dani z príjmov, upravuje základ dane v súlade s týmito ustanoveniami zákona rovnomerne počas dvoch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období ukončených najneskôr 31. decembra 2010, a ktorý postupuje podľa § 52d ods. 7 zákona o dani z príjmov (napríklad poisťovne upravujúce zostatok technickej rezervy), najneskôr do 31. decembra 2010, teda bez podmienky rovnomernosti.
O ďalších úpravách týkajúcich sa dane z príjmov sme sa Vám podrobné informácie už sprostredkovali v januárovom vydaní bulletinu ULC Čarnogurský PRO BONO.