1. CIEĽ ZÁKONA O DOROVNÁVACEJ DANI
S cieľom obmedziť daňovú konkurenciu štátov v oblasti nízkeho efektívneho zdanenia príjmov právnických osôb a zabezpečiť, aby podniky, ktoré sú súčasťou veľkých nadnárodných skupín, platili spravodlivý podiel dane bez ohľadu na to, kde pôsobia, bol Národnou radou Slovenskej republiky prijatý zákon č. 507/2023 Z. z. o dorovnávacej dani na zabezpečenie minimálnej úrovne zdanenia nadnárodných skupín podnikov a veľkých vnútroštátnych skupín (ďalej len „Zákon“) a o doplnení zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej len „daňový poriadok“).
2. PREDMET ÚPRAVY A ZÁKLADNÉ POJMY
Predmetom úpravy Zákona je v zmysle ustanovenia § 1 Zákona (A) dorovnávacia daň na zabezpečenie minimálnej úrovne zdanenia nadnárodných skupín podnikov a veľkých vnútroštátnych skupín, (B) spôsob platenia a vyberania dorovnávacej dane.
Z pohľadu úpravy základných pojmov odkazujeme na plné znenie Zákona. V ustanovení § 2 Zákona dochádza napríklad definovaniu pojmov (1) základný subjekt, (2) hlavný materský subjekt, (3) stála prevádzkareň, (4) konsolidovaná účtovná závierka, (5) kontrolný podiel, (6) verejnoprávny subjekt, (7) dôchodkový fond, (8) investičný fond a mnoho ďalších.
3. ROZSAH PÔSOBNOSTI
„Zákon sa vzťahuje na (A) základné subjekty nachádzajúce sa v Slovenskej republike, ktoré sú členmi nadnárodnej skupiny podnikov alebo veľkej vnútroštátnej skupiny, ktorá dosahuje v konsolidovanej účtovnej závierke svojho hlavného materského subjektu ročné výnosy aspoň 750 000 000 eur, vrátane výnosov vylúčených subjektov podľa ustanovenia § 3 ods. 3 Zákona, a to v najmenej dvoch účtovných obdobiach zo štyroch účtovných období bezprostredne predchádzajúcich analyzovanému účtovnému obdobiu, (B) spoločné podniky a subjekty pridružené k spoločnému podniku podľa ustanovenia § 26 Zákona založené v Slovenskej republike“ (ustanovenie § 3 ods. 1 Zákona).
„Ak je jedno alebo viac účtovných období zo štyroch účtovných období dlhšie alebo kratšie ako 12 mesiacov, prahová hodnota výnosov sa pre každé z týchto účtovných období pomerne upraví“ (ustanovenie § 3 ods. 2 Zákona).
„Ak v ustanovení § 3 ods. 4 Zákona nie je ustanovené inak, Zákon sa nevzťahuje na vylúčené subjekty, ktorými sú (A) verejnoprávny subjekt, medzinárodná organizácia, nezisková organizácia, dôchodkový fond, investičný fond, ktorý je hlavným materským subjektom, alebo investičný subjekt v oblasti nehnuteľností, ktorý je hlavným materským subjektom, (B) subjekt, ktorého najmenej 95 % hodnoty vlastní priamo alebo prostredníctvom jedného alebo viacerých vylúčených subjektov jeden, alebo viac subjektov uvedených v písmene a), okrem subjektov dôchodkových služieb, a ktorý (1) pôsobí výlučne alebo takmer výlučne s cieľom držby aktív alebo investovania finančných prostriedkov v prospech subjektov uvedených v písmene a), alebo (2) vykonáva výlučne doplnkové činnosti k tým, ktoré vykonávajú subjekty uvedené v písmene a), (C) subjekt, ktorého najmenej 85 % hodnoty vlastní priamo alebo prostredníctvom jedného alebo viacerých vylúčených subjektov jeden alebo viac subjektov uvedených v písmene a), okrem subjektov dôchodkových služieb, ak takmer celý jeho príjem pochádza z podielov na zisku (dividend) alebo zo ziskov, alebo strát vzniknutých v súvislosti s vlastníckym podielom, ktoré sú vylúčené z výpočtu oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty podľa ustanovenia § 6 ods. 2 písm. b) a c) Zákona“ (ustanovenie § 3 ods. 3 Zákona).
„Podávajúci subjekt sa môže v súlade s ustanovením § 42 ods. 2 Zákona rozhodnúť, že so subjektom podľa ustanovenia § 3 ods. 3 písm. b) a c) Zákona nebude zaobchádzať ako s vylúčeným subjektom“ (ustanovenie § 3 ods. 4 Zákona).
4. UMIESTNENIE ZÁKLADNÉHO SUBJEKTU
Zákon ďalej v ustanovení § 4 upravuje aj problematiku umiestnenia základného subjektu. Základným subjektom je pre účely Zákona (1) subjekt, ktorý je súčasťou nadnárodnej skupiny podnikov alebo veľkej vnútroštátnej skupiny, (2) stála prevádzkareň hlavného subjektu, ktorý je subjektom nadnárodnej skupiny podnikov podľa prvého bodu“ (ustanovenie § 2 písm. b) Zákona).
Z pohľadu umiestnenia tohto základného subjektu napríklad platí, že „subjekt, iný ako subjekt s prvkom daňovej transparentnosti, sa nachádza v štáte, v ktorom sa považuje za rezidenta na daňové účely na základe miesta vedenia, miesta založenia alebo obdobných kritérií“ (ustanovenie § 4 ods. 1 Zákona). Ak nemožno umiestnenie subjektu určiť podľa uvedených kritérií, považuje sa za subjekt nachádzajúci sa v štáte, v ktorom bol založený (ustanovenie § 4 ods. 2 Zákona).
5. VÝPOČET OPRÁVNENÉHO PRÍJMU ALEBO OPRÁVNENEJ STRATY
A) OPRÁVNENÝ PRÍJEM ALEBO OPRÁVNENÁ STRATA
Zákon sa v ustanovení § 5 venuje otázke zadefinovania oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty základných subjektov, ktorými sa rozumie „zisk alebo strata týchto základných subjektov za príslušné účtovné obdobie (A) určené podľa účtovného štandardu použitého pri zostavovaní konsolidovanej účtovnej závierky hlavného materského subjektu pred konsolidačnými úpravami vylučujúcimi vnútroskupinové transakcie a upravené podľa ustanovení § 6 až 15 Zákona alebo (B) vykázané v individuálnej účtovnej závierke podľa osobitného predpisu a upravené podľa ustanovení § 6 až 15 Zákona“ (ustanovenie § 5 Zákona).
Zákon sa v ustanovení § 6 nevyhol ani otázke úpravy výpočtu oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty. V ustanovení § 6 Zákon upravuje napríklad pojmy (1) náklad na daň, (2) vylúčená dividenda, (3) vylúčený zisk, (4) zahrnutý zisk alebo strata, (5) asymetrický kurzový zisk alebo asymetrická kurzová strata a pod.
B) PRINCÍP NEZÁVISLÉHO VZŤAHU A REALIZAČNÝ PRINCÍP
Predmetom Zákona je aj úprava dvoch princípov, ktoré sa v súvislosti s problematikou dorovnávacej dane uplatňujú.
B1 Princíp nezávislého vzťahu
„Princíp nezávislého vzťahu je princíp, podľa ktorého sa transakcie medzi základnými subjektmi zaznamenávajú s odkazom na podmienky, ktoré by existovali medzi nezávislými podnikmi pri porovnateľných transakciách a za porovnateľných okolností“ (ustanovenie § 7 ods. 1 Zákona).
„Transakcia medzi základnými subjektmi nachádzajúcimi sa v rôznych štátoch, ktorá nie je zaznamenaná v rovnakej výške vo finančnom účtovníctve oboch základných subjektov alebo ktorá nie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, sa upraví tak, aby bola v rovnakej výške a v súlade s princípom nezávislého vzťahu“ (ustanovenie § 7 ods. 2 Zákona).
„Strata z predaja alebo iného prevodu majetku medzi dvomi základnými subjektmi nachádzajúcimi sa v Slovenskej republike, ktorá nie je zaznamenaná v súlade s princípom nezávislého vzťahu, sa upraví na základe princípu nezávislého vzťahu, ak je takáto strata zahrnutá vo výpočte oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty“ (ustanovenie § 7 ods. 3 Zákona).
B2 Realizačný princíp
„Podávajúci subjekt sa môže v súlade s ustanovením § 42 ods. 2 Zákona rozhodnúť, že pri výpočte oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty základného subjektu sa zisky a straty z ocenenia majetku a záväzkov reálnou hodnotou alebo zníženie hodnoty v konsolidovanej účtovnej závierke za účtovné obdobie určia na základe realizačného princípu, pričom zisky a straty z ocenenia majetku a záväzkov reálnou hodnotou alebo zníženie hodnoty sa z výpočtu oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty základného subjektu vylúčia“ (ustanovenie § 8 ods. 1 Zákona).
„Účtovná hodnota majetku a záväzkov na účely určenia zisku a straty podľa ustanovenia § 8 ods. 1 Zákona je účtovná hodnota v čase nadobudnutia majetku alebo vzniku záväzku alebo účtovná hodnota majetku a záväzku k prvému dňu účtovného obdobia, v ktorom sa rozhodnutie podľa ustanovenia § 8 ods. 1 Zákona prijalo, podľa toho, ktorý deň nastal neskôr“ (ustanovenie § 8 ods. 2 Zákona).
„Rozhodnutie podávajúceho subjektu podľa ustanovenia § 8 ods. 1 Zákona sa uplatňuje na všetky základné subjekty nachádzajúce sa v Slovenskej republike; to neplatí, ak sa podávajúci subjekt rozhodne obmedziť rozhodnutie len na hmotný majetok základných subjektov alebo len na investičné subjekty“ (ustanovenie § 8 ods. 3 Zákona).
„V účtovom období, v ktorom sa rozhodnutie podľa ustanovenia § 8 ods. 1 Zákona prestane uplatňovať, sa suma rovnajúca sa rozdielu medzi reálnou hodnotou majetku a záväzku a účtovnou hodnotou majetku a záväzku k prvému dňu účtovného obdobia, v ktorom sa rozhodnutie prestane uplatňovať, zahrnie do výpočtu oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty základných subjektov, ak reálna hodnota prevyšuje účtovnú hodnotu alebo sa z výpočtu odpočíta, ak účtovná hodnota prevyšuje reálnu hodnotu“ (ustanovenie § 8 ods. 4 Zákona).
Zákon v ďalších ustanoveniach upravuje napríklad (1) priradenie zisku z predaja nehnuteľného majetku (ustanovenie § 9 Zákona), (2) dohodu o vnútroskupinovom financovaní (ustanovenie § 10 Zákona), (3) úpravy pre špecifické sektory (ustanovenie § 11 Zákona), (4) príjem z medzinárodnej námornej dopravy (ustanovenie § 12 Zákona), (5) rozdelenie oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty medzi hlavný subjekt a stálu prevádzkareň (ustanovenie § 13 Zákona), (6) priradenie oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty subjektu s prvkom daňovej transparentnosti (ustanovenie § 14 Zákona), či (7) subjekt s prvkom daňovej transparentnosti, ktorý je hlavným materským subjektom (ustanovenie § 15 Zákona).
Vzhľadom na komplexnosť a obsahovú rozsiahlosť predmetných ustanovení, odkazujeme aj na plné znenie Zákona.
6. VÝPOČET UPRAVENÝCH ZAHRNUTÝCH DANÍ
Vo svojej tretej časti sa Zákon dotýka otázky výpočtu upravených zahrnutých daní.
A) UPRAVENÉ ZAHRNUTÉ DANE
V úvode tretej časti sa Zákon venuje sume upravených zahrnutých daní základného subjektu za príslušné účtovné obdobie, ktorou sa rozumie „suma zahrnutých daní vykázaných v zisku alebo strate základného subjektu z finančného účtovníctva ako splatné náklady na daň z príjmov za príslušné účtovné obdobie (A) upravená o položky zvyšujúce a znižujúce zahrnuté dane za príslušné účtovné obdobie podľa ustanovenia § 17 Zákona, (B) upravená o sumu upravenej odloženej dane z príjmov podľa ustanovenia § 18 Zákona, (C) zvýšená alebo znížená o zahrnuté dane vykázané vo vlastnom imaní alebo v inom úplnom výsledku základného subjektu v súvislosti so sumami zahrnutými vo výpočte oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty základného subjektu, ak sú tieto sumy predmetnom dane z príjmov podľa osobitného predpisu“ (ustanovenie § 16 ods. 1 Zákona).
Predmetom úpravy tretej časti Zákona sú okrem iného aj (1) položky zvyšujúce zahrnuté dane a znižujúce zahrnuté dane (ustanovenie § 17 Zákona), (2) upravená odložená daň z príjmov (ustanovenie § 18 Zákona), (3) priradenie zahrnutých daní vybraným základným subjektom (ustanovenie § 19 Zákona), (4) úpravy zahrnutých daní v predchádzajúcich účtovných obdobiach a zmeny sadzby dane (ustanovenie § 20 Zákona).
7. VÝPOČET EFEKTÍVNEJ SADZBY DANE A DOROVNÁVACEJ DANE
Štvrtá časť Zákona patrí ustanoveniam, upravujúcim najmä výpočet efektívnej sadzby dane a výpočet dorovnávacej sadzby dane.
A) VÝPOČET EFEKTÍVNEJ SADZBY DANE
„Efektívna sadzba dane za základné subjekty nadnárodnej skupiny podnikov alebo veľkej vnútroštátnej skupiny sa vypočíta za príslušné účtovné obdobie, ak tieto základné subjekty dosiahli za príslušné účtovné obdobie čistý oprávnený príjem. Efektívna sadzba dane sa vypočíta s presnosťou na štyri desatinné miesta, pričom štvrtá číslica za desatinnou čiarkou sa upraví podľa číslic, ktoré nasledujú po nej, tak, že zaokrúhľovaná číslica, po ktorej nasleduje číslica menšia ako päť, zostáva bez zmeny a zaokrúhľovaná číslica, po ktorej nasleduje číslica päť alebo číslica väčšia ako päť, sa zväčšuje o jednu. Na výpočet efektívnej sadzby dane sa použije tento vzorec:
𝐸𝑓𝑒𝑘𝑡í𝑣𝑛𝑎 𝑠𝑎𝑑𝑧𝑏𝑎 𝑑𝑎𝑛𝑒
=
𝑠𝑢𝑚𝑎 𝑢𝑝𝑟𝑎𝑣𝑒𝑛ý𝑐ℎ 𝑧𝑎ℎ𝑟𝑛𝑢𝑡ý𝑐ℎ 𝑑𝑎𝑛í 𝑧á𝑘𝑙𝑎𝑑𝑛ý𝑐ℎ 𝑠𝑢𝑏𝑗𝑒𝑘𝑡𝑜𝑣 : č𝑖𝑠𝑡ý 𝑜𝑝𝑟á𝑣𝑛𝑒𝑛ý 𝑝𝑟í𝑗𝑒𝑚 𝑧á𝑘𝑙𝑎𝑑𝑛ý𝑐ℎ 𝑠𝑢𝑏𝑗𝑒𝑘𝑡𝑜𝑣.
Z hľadiska vysvetlenia vyššie uvedeného vzorca je potrebné podotknúť, že „suma upravených zahrnutých daní základných subjektov je súčet súm upravených zahrnutých daní všetkých základných subjektov vypočítaných za každý základný subjekt podľa ustanovení § 16 až 20 Zákona, čistý oprávnený príjem základných subjektov je kladný rozdiel medzi oprávneným príjmom všetkých základných subjektov vypočítaný podľa ustanovení § 5 až 15 Zákona za každý základný subjekt a oprávnenou stratou všetkých základných subjektov vypočítanou podľa ustanovení § 5 až 15 Zákona za každý základný subjekt“ (ustanovenie § 21 ods. 1 Zákona).
B) VÝPOČET DOROVNÁVACEJ DANE
„Ak efektívna sadzba dane za základné subjekty nadnárodnej skupiny podnikov alebo veľkej vnútroštátnej skupiny je nižšia ako minimálna sadzba dane, vypočíta sa percentuálna sadzba dorovnávacej dane a suma dorovnávacej dane týchto základných subjektov“ (ustanovenie § 22 ods. 1 Zákona).
„Na výpočet percentuálnej sadzby dorovnávacej dane za základné subjekty za príslušné účtovné obdobie sa použije tento vzorec:
𝑃𝑒𝑟𝑐𝑒𝑛𝑡𝑢á𝑙𝑛𝑎 𝑠𝑎𝑑𝑧𝑏𝑎 𝑑𝑜𝑟𝑜𝑣𝑛á𝑣𝑎𝑐𝑒𝑗 𝑑𝑎𝑛𝑒
=
𝑚𝑖𝑛𝑖𝑚á𝑙𝑛𝑎 𝑠𝑎𝑑𝑧𝑏𝑎 𝑑𝑎𝑛𝑒 – 𝑒𝑓𝑒𝑘𝑡í𝑣𝑛𝑎 𝑠𝑎𝑑𝑧𝑏𝑎 𝑑𝑎𝑛𝑒.
V nadväznosti na uvedené tiež platí, že „minimálna sadzba dane je sadzba dane vo výške podľa ustanovenia § 2 písm. aj) Zákona, efektívna sadzba dane je sadzba dane vypočítaná podľa ustanovenia § 21 Zákona (ustanovenie § 22 ods. 2 Zákona).
Zákon v ustanovení § 22 upravuje aj vzorec na výpočet (1) dorovnávacej dane za základné subjekty za príslušné účtovné obdobie, (2) nadmerného zisku za základné subjekty za príslušné účtovné obdobie pri kladnej sume, (3) dorovnávacej dane každého základného subjektu za príslušné účtovné obdobie.
8. SPOLOČNÉ A ZÁVEREČNÉ USTANOVENIA
Zákon ďalej zastrešuje aj oblasť (1) osobitných pravidiel týkajúcich sa reštrukturalizácie podnikov (ustanovenia § 33 až § 35 Zákona) a (2) správy dorovnávacej dane (ustanovenia § 36 až 43 Zákona).
Na záver si však dovoľujeme pristaviť sa pri spoločných, prechodných a záverečných ustanoveniach Zákona, ktorých súčasťou je aj úprava (A) daňového zaobchádzania s odloženými daňovými pohľadávkami, odloženými daňovými záväzkami a prevedeným majetkom v prechodnom roku (ustanovenie § 44 Zákona) a (B) meny výpočtu dorovnávacej dane a prepočtu mien (ustanovenie § 45 Zákona).
A) DAŇOVÉ ZAOBCHÁDZANIE S ODLOŽENÝMI DAŇOVÝMI POHĽADÁVKAMI, ODLOŽENÝMI DAŇOVÝMI ZÁVÄZKAMI A PREVEDENÝM MAJETKOM V PRECHDONOM ROKU
„Pri určovaní efektívnej sadzby dane v prechodnom roku a za každé nasledujúce účtovné obdobie nadnárodná skupina podnikov alebo veľká vnútroštátna skupina zohľadní všetky odložené daňové pohľadávky a odložené daňové záväzky, ktoré sú vykázané alebo zverejnené vo finančných výkazoch všetkých základných subjektov za prechodný rok“ (ustanovenie § 44 ods. 1 Zákona).
„Odložené daňové pohľadávky a odložené daňové záväzky sa zohľadňujú pri minimálnej sadzbe dane a sadzbe dane podľa osobitného predpisu podľa toho, ktorá z nich je nižšia. Odložená daňová pohľadávka, ktorá sa vykázala pri nižšej sadzbe dane, ako je minimálna sadzba dane, sa môže zohľadniť pri minimálnej sadzbe dane, ak daňovník preukáže, že odložená daňová pohľadávka je prisúditeľná oprávnenej strate, pričom na vplyv akejkoľvek úpravy ocenenia alebo úpravy vykázania vo finančnom účtovníctve v súvislosti s odloženou daňovou pohľadávkou sa neprihliada“ (ustanovenie § 44 ods. 2 Zákona).
B) MENA VÝPOČTU DOROVNÁVACEJ DANE A PREPOČET MIEN
„Na účely určenia meny pri výpočte efektívnej sadzby dane a dorovnávacej dane sa vykazovanou menou rozumie mena, ktorá sa používa pri zostavení konsolidovanej účtovnej závierky nadnárodnej skupiny podnikov alebo veľkej vnútroštátnej skupiny“ (ustanovenie § 45 ods. 1 Zákona).
Základné subjekty, ktoré uplatňujú postup podľa ustanovenia § 5 Zákona (A) písm. a), vykonajú výpočet efektívnej sadzby dane a dorovnávacej dane vo vykazovanej mene, (B) písm. b), vykonajú výpočet efektívnej sadzby dane a dorovnávacej dane v eurách“ (ustanovenie § 45 ods. 2 Zákona).
„Na prepočet dorovnávacej dane v cudzej mene na eurá sa použije priemer z priemerných mesačných referenčných výmenných kurzov určených a vyhlásených Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska za kalendárne mesiace, za ktoré sa podáva daňové priznanie“ (ustanovenie § 45 ods. 3 Zákona).
„Ak vykazovanou menou je cudzia mena, prahové hodnoty podľa Zákona sa prepočítajú na eurá priemerným referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska za mesiac december kalendárneho roka, ktorý predchádza analyzovanému účtovnému obdobiu“ (ustanovenie § 45 ods. 4 Zákona).
9. DAŇOVÝ PORIADOK A ÚČINNOSŤ ZÁKONA
Zákonom dochádza aj k doplneniu daňového poriadku, a to doplnením poznámky pod čiarou, k odkazu 1, do ktorého sa po novom dopĺňa odkaz práve na Zákon.
Zákon nadobudol účinnosť 31. decembra 2023. Publikované dňa 29.01.2024.